Date : 20240821

Dossier : A-199-22

Référence : 2024 CAF 135

[TRADUCTION FRANÇAISE]

CORAM :		LE JUGE WEBB LE JUGE LASKIN LA JUGE GOYETTE
	ENTRE :
	BANQUE LE CHOIX DU PRÉSIDENT
	appelante
	et
	SA MAJESTÉ LE ROI
	intimé

Audience tenue à Toronto (Ontario), le 6 mars 2024.

Jugement rendu à Ottawa (Ontario), le 21 août 2024.

MOTIFS DU JUGEMENT :	LA JUGE GOYETTE
Y A SOUSCRIT :	LE JUGE LASKIN
MOTIFS DISSIDENTS :	LE JUGE WEBB

 

Date : 20240821

Dossier : A-199-22

Référence : 2024 CAF 135

CORAM :		LE JUGE WEBB LE JUGE LASKIN LA JUGE GOYETTE
	ENTRE :
	BANQUE LE CHOIX DU PRÉSIDENT
	appelante
	et
	SA MAJESTÉ LE ROI
	intimé

MOTIFS DU JUGEMENT

LA JUGE GOYETTE

I. Aperçu

[1] La Banque le Choix du Président (la Banque PC) offre des services financiers. De concert avec des personnes morales liées, elle participe également à un programme de fidélisation dont le principal objectif est d’accroître les ventes au détail des magasins Loblaws. Dans le cadre du programme, elle donne des points aux titulaires de carte de crédit lorsqu’ils utilisent leur carte. Les titulaires de carte de crédit ne peuvent utiliser ces points que dans des magasins Loblaws pour obtenir des rabais sur leurs achats. La Banque PC rembourse Loblaws pour le rabais que les clients reçoivent lorsqu’ils échangent leurs points dans des magasins Loblaws (paiement de rachat).

[2] Dans le cadre du présent appel, la question à trancher est de savoir si la Banque PC peut demander des crédits fictifs de taxe sur les intrants (CTI fictifs) pour le paiement de rachat. La ministre du Revenu national reconnaît que le paiement de rachat satisfait à tous les critères relatifs aux CTI fictifs, sauf un : le paiement doit être effectué par la Banque PC « dans le cadre de ses activités commerciales ». La Cour canadienne de l’impôt (la CCI), qui a tranché en faveur de la ministre (2022 CCI 84), a conclu que le paiement de rachat est effectué dans le cadre d’une activité de prestation de services financiers. La Banque PC interjette appel de la décision de la CCI.

[3] Pour les motifs qui suivent, j’accueillerais l’appel. Le paiement de rachat satisfait aux critères relatifs aux CTI fictifs prévus au paragraphe 181(5) de la Loi sur la taxe d’accise, L.R.C. (1985), ch. E-15 (la Loi). À moins d’indication contraire, les dispositions mentionnées se trouvent dans la Loi.

II. Contexte

A. Contexte législatif

[4] La partie IX de la Loi impose une taxe sur la plupart des fournitures de biens et de services, soit la taxe sur les produits et services (la TPS) : paragraphes 123(1), définition de « fourniture taxable », 165(1). La TPS est une taxe à la consommation. Elle est payée par le consommateur final. Il s’agit également d’une taxe sur la valeur ajoutée, puisque chaque entreprise de la chaîne d’approvisionnement paie de la TPS sur la valeur que cette entreprise ajoute au bien ou au service. Le crédit de taxe sur les intrants (CTI) est le mécanisme mis en place pour veiller à ce que la TPS opère comme telle : Calgary (Ville) c. Canada, 2012 CSC 20 au para. 16; Banque de Montréal c. Canada (Procureur général), 2020 CF 1014 au para. 10.

[5] L’exemple suivant illustre ce mécanisme. Il suppose un taux combiné de TPS fédérale et de taxe de vente harmonisée (la TVH) provinciale de 15 %. Un fournisseur vend une bouteille de shampoing à un détaillant pour 6,00 $, et le détaillant paie 0,90 $ au titre de la TPS/TVH. Le détaillant vend ensuite la bouteille de shampoing 10,00 $ à un client au Canada, ayant ajouté une valeur de 4,00 $ et facturé au client 1,50 $ au titre de la TPS/TVH. Dans la mesure où le détaillant fournit la bouteille de shampoing dans le cadre de ses activités commerciales, il a droit à un CTI de 0,90 $, ce qui correspond à la TPS/TVH qu’il a payée au fournisseur : paragraphe 169(1). Ainsi, le détaillant ne verse que 0,60 $ au titre de la TPS/TVH au gouvernement, ce qui correspond à la taxe sur la valeur de 4,00 $ qu’il a ajoutée à la bouteille de shampoing.

[6] Lorsque le détaillant accepte que le client paie une partie du prix de 10,00 $ pour la bouteille de shampoing à l’aide d’un bon de 1,00 $ ou de points échangeables équivalant à 1,00 $ (correspondant à un bon aux fins de la Loi) et qu’il s’attend à ce qu’une autre personne lui rembourse le montant de 1,00 $, les règles prévues à l’article 181 s’appliquent.

[7] En vertu des alinéas 181(2)a) et b), la taxe percevable et perçue par le détaillant est réputée égale à celle qui aurait été perçue sans le bon. Dans l’exemple ci-dessus, et comme l’a expliqué la CCI au paragraphe 17 de ses motifs, le détaillant est réputé avoir perçu, et doit verser, 1,50 $ :

[traduction]

[8] Les alinéas 181(2)a) et b) entraînent un paiement en trop de taxe : le gouvernement perçoit 1,50 $, alors que normalement, un achat de 9,00 $ donnerait lieu à un montant de TPS/TVH de 1,35 $.

[9] L’alinéa 181(2)c) et le paragraphe 181(5) allègent ce paiement en trop.

[10] Premièrement, en vertu de l’alinéa 181(2)c), la taxe payable par l’acquéreur (l’acheteur des biens ou des services) est réputée égale à la taxe percevable moins la fraction de taxe de la valeur du bon. Le paragraphe 181(1) définit la fraction de taxe de la valeur du bon comme étant le résultat du calcul A/B, où :

• A représente la somme du taux fixé au paragraphe 165(1) (5 %) et du taux de taxe applicable à la province (10 % dans le présent exemple) (5 % + 10 % = 15 %), et

• B est la somme de 100 % et du pourcentage déterminé selon l’élément A (100 % + 15 % = 115 %).

Ainsi, dans l’exemple ci-dessus, la fraction de taxe du bon de 1,00 $ correspond à 15/115 = 0,13 (13 %), et la taxe réputée être payable par l’acquéreur est de 1,37 $, c’est-à-dire 1,50 $ moins 0,13 $.

[11] Deuxièmement, le paragraphe 181(5) allège le paiement en trop de taxe [traduction] « en accordant à la personne qui [rachète le bon] un crédit de taxe sur les intrants et en faisant en sorte que c’est le montant net global exact de taxe qui est versé au gouvernement pour la fourniture effectuée par le fournisseur » : Canada, ministère des Finances, Draft Legislation to Amend the Excise Tax Act (GST) and Related Statutes, Explanatory Notes (Septembre 1992) à la p. 106 [Notes explicatives de 1992]. Pour ce faire, l’alinéa 181(5)c) accorde à la personne rachetant le bon un CTI fictif égal à la fraction de taxe de la valeur du bon. Dans l’exemple ci-dessus, la personne qui paie pour les points équivalant à 1,00 $ aurait le droit de demander un CTI fictif de 0,13 $.

[12] Fait essentiel dans le présent appel, le paragraphe 181(5) ne s’applique que lorsque la personne rachetant le bon le fait dans le cadre de ses activités commerciales : Canada, ministère des Finances, notes techniques concernant le paragraphe 181(5), février 1993. Plus précisément, le paragraphe 181(5) prévoit qu’une autre personne peut demander un CTI lorsqu’elle « verse dans le cadre de ses activités commerciales un montant au fournisseur pour racheter le bon ».

B. Contexte factuel

[13] Dans ses motifs, la CCI expose les faits de manière assez détaillée. Le résumé suivant suffit pour les besoins du présent appel.

[14] La Banque PC, Loblaws Inc. (Loblaws) et Services le Choix du Président inc. (SCPI) sont des filiales à cent pour cent directes ou indirectes des Compagnies Loblaw Limitée.

[15] La Banque PC est une institution financière aux fins de la Loi. Elle est également inscrite pour l’application de la partie IX de la Loi.

[16] La Banque PC émet des cartes de crédit MasterCard de la marque le Choix du Président (MasterCard PC) à ses clients (les titulaires de carte de crédit). Les titulaires de la carte de crédit MasterCard PC peuvent utiliser leur carte pour faire des achats dans les magasins qui acceptent cette carte de crédit et obtenir des points de fidélisation. Chaque fois qu’une carte MasterCard PC est utilisée, la Banque PC reçoit des commissions d’interchange.

[17] La Banque PC est également partie à trois accords, rectifiés en vertu d’une ordonnance de la Cour supérieure de justice de l’Ontario : 1) le contrat de licence conclu avec SCPI, 2) l’accord sur les services de fidélisation, également conclu avec SCPI, et 3) l’accord sur les paiements relatifs au programme de fidélisation, conclu avec SCPI et Loblaws. Ces accords sont à la base du programme de fidélisation. Pour le groupe de sociétés Loblaws, le principal objectif du programme de fidélisation est d’accroître les ventes au détail des magasins Loblaws, dont les revenus dépassent largement les revenus que la carte MasterCard procure à la Banque PC.

[18] Dans le cadre du programme de fidélisation,

• a)La Banque PC détient une licence libre de redevances pour donner des points de fidélisation à ses titulaires de carte de crédit MasterCard PC. Elle leur en donne chaque fois qu’ils utilisent leur carte MasterCard PC. Cependant, les titulaires de carte de crédit gagnent plus de points de fidélisation pour les achats qu’ils font dans un magasin Loblaws, et ils peuvent uniquement utiliser leurs points dans des magasins que possède ou contrôle Loblaws;

• b)Loblaws verse à la Banque PC :

• 0,75 cents pour chaque 1,00 $ d’achats que les titulaires de carte de crédit font dans des magasins Loblaws à l’aide de leur carte MasterCard PC et pour lesquels la Banque PC leur donne des points de fidélisation; et

• 0,35 $ pour chaque tranche de points de fidélisation équivalant à 1,00 $ que les titulaires de carte de crédit utilisent dans des magasins Loblaws; et

• c)La Banque PC rembourse/verse à Loblaws 1,00 $ pour chaque tranche de points de fidélisation équivalant à 1,00 $ que les titulaires de carte de crédit utilisent dans des magasins Loblaws (le paiement de rachat).

[19] Tel que susmentionné, les parties s’entendent sur tous les critères relatifs aux CTI fictifs, sauf un. Leur désaccord porte sur la question de savoir si la Banque PC effectue le paiement de rachat « dans le cadre de ses activités commerciales ».

III. Décision de la Cour canadienne de l’impôt

[20] La CCI a expliqué qu’elle devait déterminer si le « paiement de rachat [est] lié à la réalisation par la Banque [PC] de fournitures exonérées ou taxables » : motifs de la CCI au para. 66. La CCI a conclu que la Banque PC effectue le paiement de rachat « dans le cadre de [ses] activités liées à la carte MasterCard, qui comprennent la fourniture exonérée de services financiers aux titulaires de carte » : motifs de la CCI aux para. 65, 67, 75. Elle a tiré cette conclusion pour les motifs suivants :

a) L’activité principale de la Banque PC est la fourniture à ses clients de services financiers : motifs de la CCI aux para. 70–71;

b) Les revenus que la Banque PC tire de Loblaws sont dérisoires par rapport aux revenus importants qu’elle tire des commissions d’interchange : motifs de la CCI aux para. 67, 73;

c) Il est inconcevable et incompatible avec les pratiques commerciales normales que la Banque PC accepte de faire un paiement de rachat de 1,00 $ pour gagner 0,35 $ et donc perdre de l’argent : motifs de la CCI aux para. 67, 73, 77; et

d) La Banque PC effectue le paiement de rachat de points de fidélisation en contrepartie de l’émission des points de fidélisation : motifs de la CCI au para. 82.

IV. Question en litige et norme de contrôle

[21] Dans leurs mémoires des faits et du droit, les deux parties reconnaissent que la question en litige concerne l’expression « dans le cadre de ses activités commerciales » figurant au paragraphe 181(5). L’appelante soutient que la question en litige est de savoir si la CCI a commis une erreur de droit dans son interprétation de cette expression. L’intimé fait valoir que la question à trancher est de savoir si la CCI a commis une erreur manifeste et déterminante en concluant que la Banque PC n’effectue pas le paiement de rachat « dans le cadre de ses activités commerciales ».

[22] Au bout du compte, il faut recourir à la norme applicable en appel : Housen c. Nikolaisen, 2002 CSC 33 aux para. 8, 37. Les questions de droit sont assujetties à la norme de la décision correcte, et les questions de fait ne sont révisables qu’en présence d’une erreur manifeste et déterminante. Les conclusions mixtes de fait et de droit sont assujetties à la norme de l’erreur manifeste et déterminante, à moins qu’elles soient entachées d’une erreur de droit isolable. Les erreurs de droit isolables sont assujetties à la norme de la décision correcte.

[23] La question de savoir si la Banque PC effectue le paiement de rachat dans le cadre de ses activités commerciales est une question mixte de fait et de droit. Par conséquent, la norme de la décision correcte s’applique dans la mesure où la CCI a commis une erreur de droit isolable en tranchant cette question.

V. Analyse

[24] Je suis d’avis que la CCI a commis deux erreurs de droit isolables. Premièrement, elle a considéré que l’expression « dans le cadre de ses activités commerciales » suppose l’application d’un test « soit l’une soit l’autre ». Deuxièmement, elle a tenu compte de la rentabilité pour déterminer l’existence d’une activité commerciale. Si nous isolons ces deux erreurs de droit, les conclusions de fait de la CCI démontrent que la Banque PC effectue le paiement de rachat dans le cadre de ses activités commerciales consistant à accroître les ventes au détail des magasins Loblaws. Dans l’analyse qui suit, j’expose les erreurs de droit commises par la CCI, puis j’explique comment le fait d’isoler ces erreurs influe sur l’issue de l’affaire.

A. Il n’y a pas de test « soit l’une soit l’autre »

[25] La CCI a fondé son analyse sur la prémisse qu’elle devait déterminer si la Banque PC effectue le paiement de rachat dans le cadre d’une activité de prestation de services financiers ou dans le cadre d’une activité commerciale. Elle a adopté cette prémisse en expliquant qu’elle devait examiner la preuve pour déterminer si le « paiement de rachat [est] lié à la réalisation par la Banque PC de fournitures exonérées ou taxables » (non souligné dans l’original) : motifs de la CCI au para. 66. Cependant, il ressort du libellé, du contexte et de l’objet du paragraphe 181(5) qu’il ne s’agit pas d’un test « soit l’une soit l’autre ». En effet, cette disposition permet à une personne de verser un montant dans le cadre de ses activités commerciales et dans le cadre de ses activités non commerciales.

1) Libellé

[26] Le paragraphe 181(5) prévoit qu’une autre personne (une personne qui n’est ni le fournisseur ni l’acquéreur) peut demander un CTI lorsqu’elle « verse dans le cadre de ses activités commerciales un montant au fournisseur pour racheter le bon ». Le libellé du paragraphe 181(5) n’exige pas que montant soit versé « exclusivement » ou « principalement » dans le cadre d’une activité commerciale. Contrairement aux termes « exclusivement » et « principalement », l’expression « dans le cadre de » a un sens large et signifie « découlant de » ou « relativement à », que ce soit directement ou indirectement : Metropolitan Toronto Hockey League c. Canada, [1995] A.C.F. n^o 944, au para. 14, note 1; Blanchard c. Canada, [1995] A.C.F. n^o 1045; M.R.N. c. Yonge Eglinton Building Ltd., 1974 CanLII 2476 (CAF), [1974] 1 C.F. 637 aux pp. 644–645.

[27] En interprétant le paragraphe 181(5) comme signifiant qu’une personne peut uniquement verser un montant dans le cadre d’une seule activité ou comme exigeant que le montant ait principalement un lien avec une activité commerciale, on vient ajouter des mots à la Loi.

2) Contexte

[28] Le contexte du paragraphe 181(5) étaye l’interprétation textuelle susmentionnée.

a) Un montant peut être versé dans le cadre de plus d’une activité

[29] Les paragraphes 169(1), 141(2) et (4), et 202(2), ainsi que les alinéas 199(2)a), 217.1(6)c) et 217.1(7)c) montrent que la Loi prévoit qu’un montant peut être versé dans le cadre d’une activité et dans le cadre d’une autre. Plus précisément, la Loi prévoit qu’un paiement peut être fait dans le cadre d’une activité commerciale et dans le cadre d’une activité non commerciale.

(i) Paragraphe 169(1)

[30] Le paragraphe 169(1) énonce la règle générale relative aux CTI. Il contient la formule permettant de calculer le CTI accordé pour la taxe payée relativement à un bien ou à un service dans la mesure où l’inscrit l’acquiert pour l’utiliser dans le cadre de ses activités commerciales. Cette formule fait en sorte que l’inscrit a droit à un CTI calculé selon le pourcentage que représente l’utilisation que l’inscrit fait du bien ou du service dans le cadre de ses activités commerciales. L’inclusion de la formule présuppose que le bien ou le service peut être acquis par la personne pour utilisation dans le cadre de plus d’une activité. C’était le cas dans l’affaire Midland Hutterian Brethren c. Canada, 2000 CanLII 16725 (CAF) [Midland], où une colonie avait acheté du tissu pour fabriquer des vêtements de travail à l’usage de ses membres. Les membres pouvaient utiliser le tissu pour fabriquer deux sortes de vêtements : les vêtements de travail pour l’activité commerciale de la colonie (l’exploitation d’une entreprise agricole) et les vêtements pour leurs activités personnelles. Notre Cour a rejeté l’argument du ministre de l’époque selon lequel toute utilisation personnelle d’un vêtement faisait que le tissu de travail ne donnait pas droit à un CTI et a conclu que la colonie avait droit à un CTI calculé suivant la formule prévue au paragraphe 169(1).

[31] Dans Midland, la Cour n’a pas examiné pas la question de savoir si la colonie a payé le tissu dans le cadre de son activité commerciale ou dans le cadre de son activité non commerciale consistant à fournir du tissu à ses membres pour leur usage personnel. Toutefois, à partir du moment où le tissu avait été acheté pour utilisation dans le cadre de plus d’une activité, il est logique de conclure que la colonie a versé le montant pour le tissu dans le cadre de deux activités.

(ii) Paragraphes 141(2) et (4)

[32] Le paragraphe 141(2) prévoit que lorsqu’une personne utilise un bien ou un service « presque en totalité » dans le cadre de ses activités commerciales, l’utilisation ou la consommation pour laquelle la personne a acquis le bien ou le service est réputée se faire en totalité dans ce cadre. De même, le paragraphe 141(4) prévoit que lorsqu’une personne utilise un bien ou un service presque en totalité dans le cadre de ses activités non commerciales, l’utilisation ou la consommation pour laquelle la personne a acquis le bien ou le service est réputée se faire en totalité dans ce cadre. Ce libellé démontre que le législateur considère qu’une acquisition peut être faite presque en totalité — mais pas en totalité — dans le cadre d’une activité et, dans une moindre mesure, dans le cadre d’une autre activité. Là encore, cela implique que le montant pour le bien ou le service est versé dans le cadre de plus d’une activité.

(iii) Paragraphe 202(2)

[33] Le paragraphe 202(2) prévoit qu’un inscrit n’a pas droit à un CTI relativement à l’acquisition d’une voiture de tourisme ou d’un aéronef, à moins que ce soit « pour utilisation exclusive dans le cadre de ses activités commerciales » (non souligné dans l’original). Le fait que le législateur exige que la voiture ou l’aéronef soit acquis pour utilisation exclusive dans le cadre d’activités commerciales présuppose que la voiture ou l’aéronef peut être acquis — et donc le montant versé pour cette voiture ou cet aéronef — dans le cadre d’activités commerciales et non commerciales.

(iv) Alinéa 199(2)a)

[34] De même, l’alinéa 199(2)a) prévoit que l’inscrit n’a pas droit à un CTI relativement à l’acquisition d’un bien meuble à utiliser comme immobilisation, à moins que le bien soit acquis « en vue d’être utilisé principalement dans le cadre de ses activités commerciales » (non souligné dans l’original). Là encore, l’exigence d’acquérir le bien en vue de l’utiliser principalement dans le cadre d’activités commerciales présuppose que le bien peut être acquis, et le montant versé à l’égard de celui-ci fait, dans le cadre de plus d’une activité.

(v) Alinéas 217.1(6)c) et 217.1(7)c)

[35] Les alinéas 217.1(6)c) et 217.1(7)c) prévoient les règles de calcul des CTI et des remboursements que les institutions financières peuvent demander dans le contexte de la section IV, Taxe sur les fournitures taxables importées. Selon ces alinéas, il faut déterminer la mesure dans laquelle une dépense a été engagée ou effectuée par l’institution financière « dans le cadre de ses activités commerciales ». S’il est question de la « mesure dans laquelle » une dépense a été engagée dans le cadre d’une activité commerciale, alors il doit y avoir une mesure dans laquelle cette dépense a été engagée dans le cadre d’une activité non commerciale. Par conséquent, le législateur présuppose qu’un montant à l’égard d’une seule dépense peut être simultanément versé dans le cadre d’une activité commerciale et dans le cadre d’une activité non commerciale. Cela renforce l’interprétation selon laquelle le législateur, lors de la rédaction du paragraphe 181(5), a présupposé que le montant pour le rachat d’un bon pouvait être versé à la fois dans le cadre d’une activité commerciale et dans le cadre d’une activité non commerciale.

[36] Lorsqu’il a rédigé le paragraphe 181(5), le législateur n’a pas eu recours à un libellé explicite voulant que le crédit soit accordé uniquement « dans la mesure » où la personne verse un montant dans le cadre d’une activité commerciale. L’absence d’un tel libellé montre que le législateur avait l’intention d’accorder un CTI fictif relativement au montant total versé pour le rachat d’un bon dès lors que le versement est fait dans le cadre d’une activité commerciale.

(vi) Contexte particulier du paragraphe 181(5)

[37] Bon nombre des dispositions dont il est question plus haut portent sur la taxe payée dans le contexte de l’acquisition d’un bien ou d’un service, ce qui est logique puisque c’est habituellement une telle opération (ou une opération équivalente, p. ex. une importation) qui donne lieu à un montant de TPS à payer. Dans le cas d’un bon, ce n’est pas l’autre personne qui paie le bon ou effectue le paiement de rachat qui acquiert un bien ou un service, mais bien le client. Dans l’exemple dont il a été question précédemment, le client acquiert une bouteille de shampoing, et l’autre personne paie le bon. Par conséquent, pour le paragraphe 181(5), il était impossible d’adopter le même libellé que celui des paragraphes 169(1), 141(2) et (4), et 202(2), de même que des alinéas 199(2)a), 217.1(6)c) et 217.1(7)c). Cela dit, du moment où la Loi reconnaît qu’un montant peut être versé pour un bien ou un service dans le cadre de plus d’une activité, il n’y a aucune raison pour qu’un montant pour racheter un bon ne puisse être versé dans le cadre de plus d’une activité.

b) La présence d’un lien particulier entre le montant versé pour le rachat du bon et l’activité commerciale n’est pas obligatoire

[38] Il ressort également des paragraphes 169(1) et 202(2) ainsi que des alinéas 199(2)a), 217.1(6)c) et 217.1(7)c) que, lorsque le législateur veut qu’un bien ou un service acquis ait un lien particulier avec une activité commerciale, il l’indique expressément.

[39] Par exemple, le paragraphe 169(1) et les alinéas 217.1(6)c) et 217.1(7)c) prévoient qu’un CTI ne sera accordé que dans « la mesure » où le bien ou le service est acquis ou la dépense est engagée ou effectuée pour utilisation dans le cadre d’activités commerciales. Le paragraphe 202(2) exige que l’inscrit qui acquiert une voiture ou un aéronef le fasse « pour utilisation exclusive dans le cadre de ses activités commerciales ». Pour sa part, l’alinéa 199(2)a) exige qu’un bien meuble à utiliser comme immobilisation soit acquis « en vue d’être utilisé principalement dans le cadre [des] activités commerciales » de l’inscrit. L’absence d’une contrainte semblable au paragraphe 181(5) démontre que le législateur n’avait pas l’intention d’exiger un lien plus étroit entre le montant versé pour le rachat du bon et l’activité commerciale de l’inscrit.

c) Il ressort de la structure de la Loi qu’on ne peut appliquer au paragraphe 181(5) la méthode de répartition prévue au paragraphe 169(1)

[40] Il peut être tentant d’interpréter le paragraphe 181(5) à la lumière de la règle générale relative aux CTI établie au paragraphe 169(1), lequel prévoit une formule qui n’accorde des CTI que dans la mesure où le bien ou le service a été utilisé dans le cadre d’une activité commerciale. Plus précisément, l’on peut être tenté d’inférer de la méthode de répartition prévue au paragraphe 169(1) que le législateur ne prévoyait pas que la totalité du montant pour le rachat du bon au titre du paragraphe 181(5) puisse être versée dans le cadre d’une activité commerciale et dans le cadre d’une activité de prestation de services financiers. Cette inférence n’aurait pas de fondement, car il ressort de la structure de la Loi qu’on ne peut appliquer au paragraphe 181(5) la méthode de répartition prévue au paragraphe 169(1).

[41] Le paragraphe 169(1) se trouve à la sous-section B de la section II de la partie IX. La sous-section B a pour titre « Crédit de taxe sur les intrants » et renferme des règles générales relatives aux CTI. La sous-section C, où se trouve l’article 181, est intitulée « Cas spéciaux ». Elle comporte de nombreuses règles visant à régir les cas « spéciaux » pour lesquels l’application des règles générales établies à la sous-section B entraînerait des résultats incongrus peu souhaitables par le législateur : CWAY Logistics Ltd. c. La Reine, 2017 CCI 225 au para. 24. Cette distinction établie par la structure donne à penser que le législateur avait l’intention de réserver un traitement distinct ou « spécial » aux CTI accordés pour le rachat de bons. Par conséquent, il faut se garder d’appliquer au paragraphe 181(5) la méthode de répartition prévue au paragraphe 169(1) et de conclure qu’un paiement de rachat peut seulement être fait dans le cadre d’une activité commerciale ou dans le cadre d’une activité non commerciale.

3) Objet

[42] Le paragraphe 181(5) a pour objet de faire en sorte que c’est le [traduction] « montant net global exact de [taxe] qui est versé au gouvernement pour la fourniture effectuée par le fournisseur » : Notes explicatives de 1992 à la p. 106 (non souligné dans l’original).

[43] Dans l’exemple précédent de la bouteille de shampoing, le détaillant est réputé avoir perçu un montant de 1,50 $ au titre de la TPS/TVH, qu’il doit déclarer et verser au gouvernement, c’est-à-dire 15 % de 10,00 $ (le prix de la bouteille de shampoing avant application du bon). Pourtant, le client n’a pas payé le plein prix de la bouteille de shampoing; il n’a payé que 9,00 $. Si la personne qui rachète le bon a payé l’autre partie du prix de la bouteille de shampoing — le reliquat de 1,00 $ — dans le cadre d’une activité commerciale, elle a le droit de demander un CTI fictif correspondant à la fraction de taxe de la partie qu’elle a payée. Sans le CTI fictif, le gouvernement percevrait de la taxe en trop.

[44] Il y a paiement en trop, et l’objet du paragraphe 181(5) est de rembourser ce paiement en trop. Cet objet concorde avec le choix du législateur d’utiliser une expression générale comme « dans le cadre de », qui exige simplement qu’un montant soit versé « relativement à » une activité commerciale ou qu’il en « découle ». Dans la mesure où l’imposition d’un test « soit l’une soit l’autre » aurait pour conséquence de restreindre les CTI fictifs à l’égard de montants versés relativement à des activités commerciales, une telle restriction contreviendrait à l’objectif poursuivi par le législateur.

[45] De plus, le fait que la personne qui rachète le bon soit une institution financière n’a aucune importance si le paiement de rachat est fait dans le cadre d’une activité commerciale. Lorsque le législateur veut empêcher les institutions financières de demander un CTI, il l’indique expressément : voir les dispositions 141, 199(1) et 200(1). Le paragraphe 181(5) ne renferme aucune exclusion de la sorte.

4) Conclusion : première erreur de droit isolable

[46] Il ressort de l’analyse textuelle, contextuelle et téléologique que le paragraphe 181(5) ne recèle pas un test « soit l’une soit l’autre » : un montant peut être versé dans le cadre d’une activité commerciale et dans le cadre d’une activité non commerciale. Le paragraphe 181(5) n’oblige pas le tribunal à déterminer dans le cadre de laquelle des deux activités le montant pour le rachat du bon est versé. De plus, le paragraphe 181(5) n’exige pas que le montant versé ait « principalement » ou « exclusivement » un lien avec une activité commerciale. Par conséquent, la CCI a commis une erreur de droit en fondant son analyse sur la prémisse qu’elle devait déterminer si le paiement de rachat était fait dans le cadre d’une activité de prestation de services financiers ou dans le cadre d’une activité commerciale.

[47] À la décharge de la CCI, l’affaire semble lui avoir été présentée comme un dossier dans lequel il fallait appliquer un test « soit l’une soit l’autre » : [traduction] « Observations écrites de l’appelante à la Cour canadienne de l’impôt concernant la question des CTI fictifs », dossier d’appel supplémentaire, vol. 8, onglet 16 à la p. 2529 au para. 90; voir aussi [traduction] « Transcription des déclarations liminaires, datée du 31 janvier 2022 », dossier d’appel supplémentaire, vol. 8, onglet 14 à la p. 2480–2481. Cependant, étant donné que 1) ce nouvel argument de l’appelante vise une question d’interprétation législative, que 2) ce nouvel argument ne cause aucun préjudice à l’intimé, qui a eu l’occasion de présenter une preuve pour le réfuter, et que 3) l’intimé ne s’oppose pas à la présentation de ce nouvel argument, je suis d’avis qu’il est dans l’intérêt de la justice d’examiner ce nouvel argument : Koch c. Borgatti (Succession), 2022 CAF 201 au para. 67; Quan c. Cusson, 2009 CSC 62 aux para. 36–37; Eli Lilly Canada Inc. c. Teva Canada Limitée, 2018 CAF 53 au para. 45, demande d’autorisation de pourvoi à la CSC rejetée, 38077 (8 novembre 2018). Voilà pourquoi j’ai procédé à une analyse législative du paragraphe 181(5).

[48] J’examinerai maintenant la deuxième erreur de droit commise par la CCI.

B. L’existence d’une activité commerciale ne dépend pas de la rentabilité

[49] La CCI a déclaré que la Banque PC n’avait pas établi la nature de l’activité commerciale alléguée pour laquelle elle demande des CTI fictifs : motifs de la CCI aux para. 72–77. La Banque PC a affirmé que l’activité commerciale consistait à accroître les ventes au détail de Loblaws dans le cadre de sa participation au programme de fidélisation : motifs de la CCI au para. 72; [traduction] « Observations écrites de l’appelante à la Cour canadienne de l’impôt concernant la question des CTI fictifs », dossier d’appel supplémentaire, vol. 8, onglet 16, 2505, 2508–2510, 2529 aux para. 2, 15–21, 32, 89. La CCI a refusé de conclure qu’il s’agissait d’une activité commerciale. Elle a plutôt conclu que cette affirmation était incompatible avec les « pratiques commerciales normales », puisqu’il était « inimaginable » que « l’appelante accepterait de payer 1 $ pour percevoir 0,35 $ » : motifs de la CCI au para. 77. En revanche, les activités relatives aux cartes de crédit de la Banque PC sont rentables : motifs de la CCI aux para. 73–76. À première vue, le raisonnement de la CCI semble convaincant. Cependant, un examen plus attentif permet d’y relever une erreur de droit isolable. En matière de taxe de vente, contrairement au cas de l’impôt sur le revenu, la rentabilité n’a pas d’importance pour déterminer si une société par actions exerce une activité commerciale. Le fait de tenir compte de facteurs qui n’ont pas d’importance pour l’application d’un critère juridique constitue une erreur de droit : Smith c. Canada, 2019 CAF 173 au para. 30.

[50] Il ressort clairement des définitions des termes « activité commerciale » et « entreprise » figurant au paragraphe 123(1) que l’activité d’une société par actions n’a pas à être rentable pour être considérée comme une « activité commerciale » :

activité commerciale Constituent des activités commerciales exercées par une personne [...] l’exploitation d’une entreprise (à l’exception d’une entreprise exploitée sans attente raisonnable de profit par un particulier, une fiducie personnelle ou une société de personnes dont l’ensemble des associés sont des particuliers), sauf dans la mesure où [...] le projet ou l’affaire comporte la réalisation par la personne de fournitures exonérées [...].

entreprise Sont compris parmi les entreprises [...] toutes affaires quelconques avec ou sans but lucratif [...].

[51] Dans la définition du terme « activité commerciale » au paragraphe 123(1), les sociétés par actions sont visiblement absentes de la liste des entités qui doivent avoir une attente raisonnable de profit. L’Agence du revenu du Canada et la CCI ont reconnu que, en matière de taxe de vente, une attente raisonnable de profit n’est pas une condition nécessaire pour qu’il y ait activité commerciale dans le cas de sociétés par actions : Traitement de déchets JRG Inc. c. La Reine, 2009 CCI 67 au para. 82; Agence du revenu du Canada, énoncé de politique P-176R, « Application du critère de profit à l’exploitation d’une entreprise » (30 septembre 1998).

[52] La CCI a donc commis une erreur de droit en concluant que la participation de la Banque PC au programme de fidélisation ne pouvait pas constituer une activité commerciale simplement parce que cette participation n’offrait aucune attente raisonnable de profit à la Banque PC.

C. La Banque PC effectue le paiement de rachat dans le cadre d’une activité commerciale

[53] Si les deux erreurs de droit susmentionnées sont isolées, les conclusions de fait de la CCI démontrent que la Banque PC effectue le paiement de rachat dans le cadre d’une activité commerciale consistant à accroître les ventes au détail de Loblaws.

[54] Selon la définition du mot « entreprise » de la Loi, reproduite au paragraphe 50, « [s]ont compris parmi les entreprises [...] toutes affaires quelconques avec ou sans but lucratif [...] ».

[55] Nul ne conteste le fait que l’activité de la Banque PC consistant à fournir des services financiers constitue une entreprise.

[56] Il ressort des conclusions de fait tirées par la CCI concernant les accords qui sont à la base du programme de fidélisation que la Banque PC exploite une autre entreprise. Du fait qu’elle est partie à ces accords, la Banque PC participe à un programme qui vise à attirer des clients vers les magasins Loblaws : motifs de la CCI aux para. 7 (citant les paragraphes 7–18 de l’exposé conjoint partiel des faits), 78–80, 84. Le contrat de licence confère à la Banque PC une licence lui permettant de donner des points de fidélisation aux titulaires de sa carte de crédit : motifs de la CCI au para. 43. De plus, aux termes du contrat de licence, la Banque PC « reconnaît qu’à titre de titulaire de licence, elle est responsable du [paiement de rachat] » : motifs de la CCI au para. 7, citant le paragraphe 16b de l’exposé conjoint partiel des faits. La CCI a conclu que la Banque PC tire des revenus de sa participation au programme de fidélisation : motifs de la CCI au para. 67. Elle gagne 0,75 cents pour les points de fidélisation qu’elle donne lorsque les titulaires de carte de crédit dépensent 1 $ dans un magasin Loblaws, et 0,35 $ par tranche de points ayant une valeur nominale de 1 $ que les titulaires de carte de crédit utilisent dans des magasins Loblaws : motifs de la CCI au para. 7, citant les paragraphes 18a–b de l’exposé conjoint partiel des faits. Dans ce contexte, je ne puis que conclure que, du fait qu’elle est partie aux accords à la base du programme de fidélisation, la Banque PC exploite une entreprise consistant à attirer des clients vers les magasins Loblaws (l’entreprise consistant à attirer des clients).

[57] Cette conclusion trouve également appui dans la comparaison que fait la CCI des revenus que tire la Banque PC de ses activités financières et des revenus qu’elle tire du programme de fidélisation. Par cette comparaison, la CCI reconnaît que la Banque PC exploite deux entreprises.

[58] Il est indéniable que la Banque PC effectue le paiement de rachat dans le cadre de son activité de prestation de services financiers.

[59] Cela dit, et comme je le mentionne plus haut, le paragraphe 181(5) n’exige pas que le paiement de rachat soit effectué « exclusivement » ou « principalement » dans le cadre d’une activité commerciale. La Banque PC effectue également le paiement de rachat dans le cadre de son activité commerciale, à savoir son entreprise consistant à accroître les ventes au détail de Loblaws. En effet, l’accord sur les paiements relatifs au programme de fidélisation prévoit que la Banque PC doit faire le paiement de rachat à Loblaws pour chaque tranche de points de fidélisation équivalant à 1,00 $ que les titulaires de carte de crédit utilisent. Il s’ensuit que, lorsque la Banque PC effectue le paiement de rachat, elle les fait dans le cadre de son entreprise consistant à accroître les ventes et donc dans le cadre d’une activité commerciale, comme l’exige le paragraphe 181(5). À cet égard, notre Cour a déjà conclu que des services de promotion et de mise en marché qui attirent un plus grand nombre de clients vers une entreprise constituent une fourniture taxable, ce qui signifie que de tels services sont fournis dans le cadre d’une activité commerciale : Banque canadienne impériale de commerce c. Canada, 2021 CAF 96 aux para. 15, 30, 67.

[60] Comme la Banque PC effectue le paiement de rachat dans le cadre de ses activités commerciales, elle a le droit de demander des CTI fictifs. Cette issue est compatible avec l’objectif du législateur consistant à alléger la taxe perçue en trop lorsque des paiements de rachat sont effectués dans le cadre d’une activité commerciale.

VI. Conclusion

[61] Pour les motifs qui précèdent, j’accueillerais l’appel avec dépens devant notre Cour et la cour de première instance, et j’annulerais le jugement de la CCI. Rendant le jugement que la CCI aurait dû rendre, j’accueillerais l’appel interjeté par la Banque PC des avis de nouvelle cotisation du 26 mars 2014 (pour la période de déclaration annuelle commençant le 31 décembre 2008 et se terminant le 30 décembre 2009) et du 23 juin 2015 (pour les périodes de déclaration annuelles se terminant les 30 décembre 2010, 30 décembre 2011 et 30 décembre 2012) et je renverrais les nouvelles cotisations à la ministre pour qu’elle en établisse de nouvelles au motif que la Banque PC a le droit de demander des CTI fictifs à l’égard des paiements de rachat qu’elle effectue.

« Nathalie Goyette »

« Je suis d’accord.

J.B. Laskin, j.c.a. »

LE JUGE WEBB (motifs dissidents)

[62] Dans le présent appel, la question à trancher est celle de savoir si la Banque le Choix du Président (la Banque PC) avait droit aux crédits fictifs de taxe sur les intrants (CTI fictifs) comme le prévoit le paragraphe 181(5) de la Loi sur la taxe d’accise, L.R.C. (1985), ch. E-15 (la LTA), lorsqu’elle a remboursé Loblaws Inc. (Loblaws) après que les titulaires de carte de crédit de la Banque PC ont échangé les points reçus de la Banque PC pour payer une fourniture taxable (qui n’est pas une fourniture détaxée) effectuée par Loblaws.

[63] Pour avoir droit aux CTI fictifs, la Banque PC doit avoir fait le paiement de rachat dont il est question ci-dessus dans le cadre de ses activités commerciales. La Cour canadienne de l’impôt (la CCI) a conclu que la Banque PC n’avait pas effectué les paiements prévus au paragraphe 181(5) de la LTA dans le cadre de ses activités commerciales et que, par conséquent, elle n’avait pas droit à ces CTI fictifs (2022 CCI 84, le juge Hogan).

[64] Pour les motifs qui suivent, je rejetterais le présent appel.

VII. Contexte

[65] Dans sa décision, la CCI cite plusieurs passages de l’exposé conjoint partiel des faits présenté par les parties à l’audience qu’elle a tenue. Bien que plusieurs questions aient été soulevées devant la CCI, la seule question soulevée dans le cadre du présent appel porte sur les CTI fictifs prévus au paragraphe 181(5) de la LTA. Par conséquent, seuls les faits pertinents à cette question seront énoncés.

[66] La Banque PC est une filiale à cent pour cent indirecte de Loblaws. Elle figure à l’annexe I de la Loi sur les banques, L.C. 1991, ch. 46, et est une institution financière désignée aux fins de l’application de la LTA. Elle est également inscrite pour l’application de la partie IX de la LTA

[67] La Banque PC émet des cartes de crédit MasterCard de la marque le Choix du Président (MasterCard PC) à ses clients (titulaires de carte de crédit). Les titulaires de carte de crédit utilisent leur carte pour faire des achats et obtenir des avances de fonds.

[68] Le 1^er mars 2008, Services le Choix du Président inc. (SCPI), une filiale indirecte de Loblaws, a acquis le programme de fidélisation de la Banque PC. En vertu du contrat de licence rectifié, SCPI a accordé à la Banque PC une licence non exclusive libre de redevances lui permettant de donner des points à ses clients (points de fidélisation). La Banque PC a reconnu qu’elle serait responsable du rachat des points de fidélisation. Dans le cadre du programme de fidélisation, les titulaires de carte de crédit de la Banque PC reçoivent des points de fidélisation lorsqu’ils utilisent leur MasterCard PC. Ils obtiennent 20 points de fidélisation pour chaque dollar dépensé dans un magasin Loblaws où des produits le Choix du Président sont vendus et 10 points de fidélisation pour chaque dollar dépensé ailleurs (paragraphe 15 de l’exposé conjoint partiel des faits, cité au paragraphe 7 des motifs du juge de la CCI).

[69] Les points de fidélisation peuvent être échangés de manière à payer des achats effectués dans des magasins Loblaws (y compris certains magasins appartenant à une filiale de Loblaws et certaines franchises exploitées sous une marque de commerce que possède ou contrôle Loblaws).

[70] L’accord sur les paiements relatifs au programme de fidélisation conclu entre la Banque PC, SCPI et Loblaws, dans sa version rectifiée, prévoit les paiements suivants (énoncés au paragraphe 18 de l’exposé conjoint partiel des faits) :

[traduction]

a. pour chaque achat d’une valeur de 1$ effectué par des titulaires de carte à l’aide de leur carte MasterCard de la Banque PC dans des magasins Loblaws où la Banque PC attribue aux titulaires de cette carte des points de fidélisation, Loblaws verse 0,0075 $ à la Banque PC;

b. lorsqu’un titulaire de carte MasterCard de la Banque PC échange des points de fidélisation qu’il a accumulés avec cette carte, Loblaws verse à la Banque PC 0,35 $ par tranche de points ayant une valeur nominale de 1 $; et

c. lorsqu’un titulaire de carte MasterCard de la Banque PC échange des points de fidélisation qu’il a accumulés avec cette carte, la Banque PC verse à Loblaws 1 $ par tranche de points ayant une valeur nominale de 1 $ (le « paiement de rachat »).

[71] Les CTI fictifs en cause dans le présent appel ont été demandés par suite des paiements de rachat, tels qu’ils sont décrits au point c. ci-dessus.

VIII. Paragraphes 181(1), (2) et (5) de la LTA

[72] Le paragraphe 181(1) de la LTA renferme les définitions de certains termes utilisés à l’article 181. Le paragraphe 181(2) prévoit les règles pour calculer la taxe lorsqu’un bon est utilisé. Le CTI fictif auquel a droit une personne qui rembourse un détaillant ayant accepté un bon est payable conformément au paragraphe 181(5) de la LTA. Le libellé complet de ces dispositions est reproduit à l’annexe des présents motifs.

[73] Au paragraphe 17, le juge de la CCI a repris l’exemple suivant, donné par la Couronne et retenu par la Banque PC, pour illustrer le fonctionnement du paragraphe 181(2) de la LTA :

[traduction]

38. Considérons, par exemple, un client qui utilise un bon de réduction remboursable de 1 $ lors de l’achat d’une bouteille de shampoing de 10 $, avant la TVH de 15 %, chez un détaillant :

Prix du shampoing 10,00 $

TVH de 15 %   1,50 $

Total partiel 11,50 $

Moins le bon (1,00 $)

Le client paie 10,50 $

39. Dans cet exemple, l’inscrit (le détaillant) est réputé avoir perçu la TVH de 1,50 $ en application du paragraphe 181(2) de la Loi. Il doit déclarer et verser la TVH de 1,50 $.

40. Aux termes de l’alinéa 181(2)c), en revanche, l’acquéreur (le client) ne peut pas demander un CTI de 1,50 $. La taxe payable par l’acquéreur est réputée être la taxe percevable par l’inscrit (en l’espèce, 1,50 $) moins la fraction de taxe de la valeur du bon (en l’espèce, 1 $ ÷ 1,15 = 0,13 $). Par conséquent, l’acquéreur peut demander un [crédit de taxe sur intrant] de 1,37 $, si l’achat satisfait au paragraphe 169(1) de la Loi.

[74] Bien que l’exemple présente le bon résultat pour le montant de la fraction de taxe de la valeur du bon (0,13 $), on ne parvient pas à ce résultat en divisant 1,00 $ par 1,15 (ce qui donnerait 0,87 $). La fraction de taxe, telle qu’elle est déterminée conformément à la définition de l’expression « fraction de taxe » énoncée au paragraphe 181(1) de la LTA, est calculée en divisant les éléments suivants :

• a)la somme du taux fixé au paragraphe 165(1) (actuellement 5 %) et du taux de taxe applicable à la province participante (10 % dans le présent exemple)

par

• b)la somme de 100 % et du pourcentage déterminé selon le paragraphe a) ci-dessus :

(5 % + 10 %) / (115 %) = 15/115 = 0,13 (ou 13 %)

[75] Comme l’indique la définition de l’expression « fraction de taxe », le résultat du calcul de la fraction de taxe est une fraction, et non un montant d’argent. Étant donné que le bon de l’exemple ci‑dessus vaut 1,00 $, le montant de la fraction de taxe de la valeur du bon correspondrait à 13 % de 1,00 $ ou à 0,13 $.

[76] Le paragraphe 181(5) de la LTA permet à la personne qui rembourse le détaillant pour le montant du bon de recouvrer sous forme de CTI fictif le montant de la fraction de taxe de la valeur du bon (0,13 $ dans l’exemple donné ci-dessus), pourvu que les conditions imposées par le paragraphe 181(5) de la LTA soient remplies.

[77] La seule question en litige dans le présent appel est liée au droit de la Banque PC à des CTI fictifs. Le calcul du montant total des CTI fictifs n’est pas en litige.

IX. Décision de la Cour canadienne de l’impôt

[78] La seule condition imposée par le paragraphe 181(5) de la LTA qui était en litige dans l’appel devant la CCI soulevait la question de savoir si la Banque PC avait versé les paiements de rachat à Loblaws dans le cadre de ses activités commerciales (paragraphe 9 des motifs du juge de la CCI). Au paragraphe 9, le juge de la CCI a également expliqué ce qui suit :

Si la Banque PC a versé le paiement de rachat dans le cadre d’un « service financier » exonéré, le paiement de rachat ne peut pas alors avoir été versé « dans le cadre de ses activités commerciales », car la définition du terme « activité commerciale » exclut expressément les fournitures exonérées. La Banque PC n’a le droit de demander des CTI fictifs en application du paragraphe 181(5) de la Loi que si le paiement de rachat a été versé dans le cadre de ses « activités commerciales ».

[79] Au paragraphe 10 de ses motifs, le juge de la CCI a souligné que, à l’audience, la Banque PC soutenait qu’« elle a versé les paiements de rachat lors de l’exploitation du programme de fidélisation, ce qui, selon elle, constitue une activité commerciale ». Le juge de la CCI a également indiqué que, « [s]elon la Banque [PC], il n’y a aucune raison de conclure que le paiement de rachat a été versé dans le cadre d’une autre activité (c’est-à-dire l’entreprise des cartes MasterCard de la Banque [PC]) ».

[80] Le juge de la CCI a examiné les définitions des expressions « activité commerciale », « fourniture exonérée » et « service financier ». Nul ne conteste que les activités de la Banque PC liées aux cartes de crédit MasterCard sont des services financiers et que, par conséquent, la Banque PC réalise des fournitures exonérées dans le cadre de l’exercice de ces activités.

[81] Le juge de la CCI a conclu que les décisions antérieures traitant du paragraphe 181(5) de la LTA ne fournissaient pas d’indications importantes relativement à la question pertinente de l’appel. Aucune des parties ne conteste cette conclusion dans l’appel interjeté devant notre Cour.

[82] Dans son examen de l’expression « dans le cadre de », le juge de la CCI a conclu que cette expression avait un sens large. Au paragraphe 29 de ses motifs, il a cité les passages suivants tirés de la décision Midland Hutterian Brethren c. Canada, 2000 CanLII 16725 (CAF), [2000] A.C.F. n^o 2098 (Midland Hutterian Brethren) :

Notre Cour a déjà interprété ces mots et conclu que lorsqu’un inscrit paie la TPS par rapport à ses activités commerciales, il a droit à un CTI. Comme l’explique le juge Stone, J.C.A., dans l’arrêt Metropolitan Toronto Hockey League c. Canada, [[1995] A.C.F. n^o 944] :

L’économie de la Loi permet à une entreprise de demander le remboursement de la taxe qu’elle a payée sur l’achat de biens ou de services liés à la vente de ses fournitures imposables ou de réclamer un crédit [de taxe] à cet égard. De cette manière, la taxe est finalement payée uniquement par l’acheteur non commercial ultime de la fourniture imposable.

Lorsque le juge Stone a utilisé les mots « liés à » pour expliquer le texte de la loi, il voulait indiquer que les fournitures doivent contribuer à la production d’articles ou à la fourniture de services qui sont [taxables]. Quelque chose comme une cigarette, consommée au moment où on se livre à l’activité commerciale, ne pourrait être considérée [comme] liée à l’activité commerciale, puisqu’elle ne contribue pas à l’activité commerciale qui en fin de compte produira des fournitures [taxables].

Rien dans la rédaction du paragraphe 169(1) ne vient indiquer que l’utilisation en cause doit être exclusivement commerciale, non plus que faire une distinction entre les biens achetés pour utilisation directe et ceux qui sont achetés et modifiés avant d’être utilisés dans les activités commerciales. Une fois qu’un article est jugé avoir été acquis et utilisé dans le cadre des activités commerciales d’un inscrit à la TPS, et que cet article contribue directement ou indirectement à la production d’articles ou à la fourniture de services [taxables], il y a alors un droit au CTI en vertu de la formule énoncée au paragraphe 169(1). Tout abus peut être circonscrit en exigeant une preuve de l’utilisation prévue et en ajustant le pourcentage du CTI accordé par le ministre.

[Non souligné dans l’original.]

[83] Le juge de la CCI a également expliqué, au paragraphe 32, que, lorsqu’une personne exploite une entreprise qui consiste dans la réalisation de fournitures taxables et une entreprise qui consiste dans la réalisation de fournitures exonérées, cette dernière est considérée à part de l’autre entreprise, comme l’a expliqué notre Cour dans l’arrêt 398722 Alberta Ltd. c. Canada, 2000 CanLII 15331 (CAF). [2000] A.C.F. n^o 644 :

[22] Toute entreprise peut consister en plusieurs éléments, dont chacun fait partie intégrante de l’ensemble. La définition d’« activité commerciale » prend en compte cette possibilité mais pose, aux fins de la TPS, que tout élément de l’entreprise qui consiste dans la réalisation de fournitures exonérées soit considéré à part. Par application de cette définition légale, l’entreprise de l’intimée n’est pas une « activité commerciale » dans la mesure où elle consiste dans la location des unités d’habitation du quadruplex. À cet égard, je conviens avec la Couronne que l’intimée n’a pas droit à un crédit de taxe sur [les] intrants pour compenser la TPS payable sur les biens et services acquis à titre de fourniture à soi-même pour le quadruplex.

[84] Le juge de la CCI a examiné l’historique du programme de points (également appelé programme de fidélisation) et les accords pertinents : le contrat de licence, l’accord sur les services de fidélisation rectifié et l’accord sur les frais de fidélisation rectifié. Il a également tenu compte des témoignages des témoins.

[85] Voici les principales constatations du juge de la CCI :

[65] [...] je souscris à la thèse de l’intimée selon laquelle la Banque PC devait verser à Loblaws les paiements de rachat dans le cadre de ses activités liées à la carte MasterCard. La Banque PC a attribué aux titulaires de carte les points de fidélisation pour les récompenser d’avoir effectué des achats à l’aide de ces cartes MasterCard PC.

[66] Il faut trancher la question en litige en l’examinant du point de vue de la Banque PC, une entité juridique distincte soumise aux à la TPS relativement à ses intrants, à ses dépenses de rachat et à ses fournitures. Cela ressort clairement du passage du paragraphe 181(5) de la Loi qui dispose « qu’une autre personne [la Banque PC] verse dans le cadre de ses activités commerciales un montant ». Il faut examiner les éléments de preuve pour établir le motif ou la cause des versements du paiement de rachat. Autrement dit, le paiement de rachat est-il lié à la réalisation par la Banque PC de fournitures exonérées ou taxables?

[67] À mon avis, les paiements de rachat ont été effectués dans le cadre des activités de la Banque PC liées à sa carte MasterCard, qui comprennent la fourniture exonérée de services financiers aux titulaires de carte. La Banque PC a donné des points de fidélisation pour tirer un revenu important des cartes MasterCard. Les revenus importants que la Banque PC a tirés des commissions d’interchange sont dérisoires [sic] par rapport aux revenus qu’elle a reçus de Loblaws. La Banque PC est une entité juridique très réputée autorisée à poursuivre certaines opérations bancaires en vue de réaliser un profit. Je trouve inconcevable que la Banque PC ait effectué les paiements de rachat dans le but de perdre de l’argent.

[...]

[73] L’entreprise de la Banque PC consiste à tirer un profit d’une entreprise rentable de cartes de crédit. Même si on ne consulte que les états financiers consolidés (c’est-à-dire ceux de LCL), les renseignements sur les services financiers (c’est-à-dire la Banque PC) portent sur la rentabilité de l’entreprise de cartes de crédit de la Banque PC. Elle tire la quasi-totalité de son revenu net de cette activité. Je suis d’avis que la Banque PC a obtenu le droit de donner aux titulaires de carte des points de fidélisation afin, en premier lieu, de les inciter à acquérir sa carte MasterCard, puis de les encourager à utiliser leur carte MasterCard.

[...]

[82] Comme je l’ai déjà mentionné, le paragraphe 181(5) de la Loi vise directement la Banque PC. Pourquoi la Banque PC verse-t-elle le paiement de rachat? Après examen de la preuve testimoniale, mon avis reste le même. La Banque PC a émis les points de fidélisation pour inciter les clients à souscrire à sa carte MasterCard, puis surtout à l’utiliser. Cela visait à faire croître les activités liées à la carte MasterCard de la Banque PC. La Banque PC a versé le paiement de rachat de points de fidélisation en contrepartie de l’émission des points de fidélisation.

[86] Au paragraphe 85, le juge de la CCI a conclu que la Banque PC effectuait les paiements de rachat dans le cadre de l’exploitation de son entreprise de services financiers et qu’elle n’avait donc pas droit aux CTI fictifs en application du paragraphe 181(5) de la LTA.

X. Question en litige et norme de contrôle

[87] Dans son mémoire, la Banque PC a déclaré ce qui suit :

[traduction]

29. La question à trancher dans le présent appel est de savoir si le juge de la CCI a mal interprété l’expression « dans le cadre de ses activités commerciales » figurant au paragraphe 181(5) de la LTA.

30. Le juge de la CCI a omis d’effectuer une interprétation textuelle, contextuelle et téléologique, et a commis une erreur dans son interprétation de la disposition à trois égards :

(a) Il a mal interprété le libellé de la disposition, qui ne requiert pas que la Banque PC effectue le paiement de rachat « exclusivement » ou « principalement » dans le cadre d’une activité commerciale.

(b) Il s’est appuyé sur le fait que l’activité principale de la Banque PC est son entreprise de cartes de crédit, même si l’activité principale du contribuable n’est pas une considération pertinente dans le cadre du paragraphe 181(5);

(c) Il s’est appuyé sur le fait que la Banque PC tire des profits de ses activités liées aux cartes de crédit, mais pas de ses activités commerciales avec Loblaws, ce qui n’est pas non plus une considération pertinente dans le cadre du paragraphe 181(5).

[88] Lors de l’audience du présent appel, la Banque PC a reformulé les questions ainsi :

• a)L’expression « dans le cadre de » ne constitue pas un critère imposant un test de « soit l’une soit l’autre »;

• b)L’expression « activité commerciale » ne requiert aucune attente de profit pour les sociétés par actions; et

• c)L’« activité principale » de la Banque PC ne détermine pas son droit aux CTI fictifs en application du paragraphe 181(5) de la LTA.

[89] Bien que la Banque PC ait également fait valoir qu’elle avait droit aux CTI fictifs sur le fondement de son interprétation correcte du paragraphe 181(5) de la LTA, la conclusion selon laquelle la Banque PC a droit aux CTI fictifs ne devra être examinée que si les arguments de la Banque PC concernant l’interprétation correcte du paragraphe 181(5) de la LTA sont retenus.

[90] La Banque PC ne conteste aucune des conclusions de fait du juge de la CCI. La seule question en litige concerne l’interprétation du paragraphe 181(5) de la LTA et en est une de droit. La norme de contrôle applicable est donc celle de la décision correcte (Housen c. Nikolaisen, 2002 CSC 33).

XI. Analyse

[91] L’interprétation des dispositions législatives doit être fondée sur une analyse textuelle, contextuelle et téléologique (Hypothèques Trustco Canada c. Canada, 2005 CSC 54 au para. 10). La question de l’interprétation est axée sur l’extrait suivant, qui est tiré du paragraphe 181(5) de la LTA :

[...] une autre personne verse dans le cadre de ses activités commerciales un montant au fournisseur pour racheter le bon [...]

[92] Ce passage, qui met l’accent sur le paiement d’un montant dans le cadre d’une activité commerciale, est unique au paragraphe 181(5) de la LTA. La Banque PC affirme qu’elle n’a pu trouver aucune autre disposition de la LTA utilisant ce libellé.

[93] La Banque PC ne conteste pas la conclusion du juge de la CCI selon laquelle elle a effectué les paiements de rachat dans le cadre de ses activités liées aux cartes de crédit et qu’elle les a donc effectués dans le cadre de l’exploitation d’une entreprise de services financiers. Elle soutient plutôt que la CCI a commis une erreur de droit en ne tenant pas compte du fait que les mêmes paiements de rachat ont également été effectués dans le cadre d’une activité commerciale.

[94] La Banque PC a formulé la question en cause de la façon suivante : l’expression « dans le cadre de » constitue-t-elle un critère qui impose un test de « soit l’une soit l’autre »? Elle soutient que, en plus d’exploiter une entreprise de services financiers, elle exerce également une activité commerciale, c’est‑à‑dire le [traduction] « service consistant à accroître les ventes au détail de Loblaws » (paragraphe 62 du mémoire de la Banque PC). Le juge de la CCI, au paragraphe 10 de ses motifs, a indiqué que la Banque PC avait défini son activité commerciale ainsi : « Selon la thèse de la Banque [PC], elle a versé les paiements de rachat lors de l’exploitation du programme de fidélisation, ce qui, selon elle, constitue une activité commerciale ». Au paragraphe 78, le juge de la CCI a également reconnu que M^me Davis, chef de la direction financière des Compagnies Loblaw Limitée, au moment pertinent du présent appel, avait « insisté sur le fait que l’objectif principal du programme de fidélisation était [traduction] d’“accroître les ventes au détail” de Loblaws ».

[95] Tel que susmentionné au paragraphe 79, le juge de la CCI a expliqué, au paragraphe 10 de ses motifs, que « [s]elon la Banque PC, il n’y a aucune raison de conclure que le paiement de rachat a été versé dans le cadre d’une autre activité (c’est‑à‑dire l’entreprise des cartes MasterCard de la Banque PC) ». Comme la Banque PC soutenait que les paiements de rachat avaient été versés uniquement dans le cadre d’une activité commerciale, son argument selon lequel les paiements de rachat pouvaient être considérés comme ayant été versés à la fois dans le cadre de l’exercice d’une entreprise de services financiers et dans le cadre d’une activité commerciale ne semble pas avoir été présenté à l’audience devant la CCI.

[96] L’argument de la Banque PC concernant son activité commerciale (le « service consistant à accroître les ventes au détail de Loblaws ») est fondé sur l’établissement par le ministre du Revenu national d’une cotisation de taxe sous le régime de la LTA à l’égard des paiements décrits aux points a. et b. du paragraphe 18 de l’exposé conjoint partiel des faits, comme il est énoncé au paragraphe 70 des présents motifs :

[traduction]

a. pour chaque achat d’une valeur de 1 $ effectué par des titulaires de carte à l’aide de leur carte MasterCard de la Banque PC dans des magasins Loblaws où la Banque PC attribue aux titulaires de cette carte des points de fidélisation, Loblaws verse 0,0075 $ à la Banque PC;

b. lorsqu’un titulaire de carte MasterCard échange des points de fidélisation qu’il a accumulés avec cette carte, Loblaws verse à la Banque 0,35 $par tranche de points ayant une valeur nominale de 1 $;

[...]

[97] La Couronne conteste la thèse selon laquelle ces paiements ont été effectués dans le cadre d’une activité commerciale. Toutefois, la taxe prévue par la LTA ne s’applique qu’aux fournitures taxables (paragraphe 165(1) de la LTA), qui sont des fournitures effectuées dans le cadre d’une activité commerciale (définition du terme « fourniture taxable » au paragraphe 123(1) de la LTA). La question de savoir si la taxe aurait dû être appliquée à ces paiements n’est pas en cause dans le présent appel. Aux fins du présent appel, étant donné que la taxe a été appliquée, je supposerai qu’elle l’a été correctement et, par conséquent, que la Banque PC exerçait une activité commerciale, en plus de son entreprise de services financiers. La question de savoir si les paiements de rachat ont été effectués dans le cadre de cette activité commerciale est une question mixte de fait et de droit distincte.

[98] La question à trancher est de savoir si la Banque PC a versé les paiements de rachat à Loblaws dans le cadre de ses activités commerciales, et non si elle a acquis un bien ou un service donné pour consommation, utilisation ou fourniture dans le cadre de ses activités commerciales (comme ce serait le cas pour le calcul du CTI, en application du paragraphe 169(1) de la LTA, lorsqu’une personne acquiert un bien ou un service donné). Lors de l’audience du présent appel, la Banque PC a confirmé n’avoir acquis aucun bien ni service à l’égard des paiements de rachat. Bien que la Banque PC ait fait valoir que son activité commerciale était le « service consistant à accroître les ventes au détail de Loblaws », elle a affirmé ne pas avoir versé les paiements de rachat à Loblaws afin d’accroître les ventes au détail de Loblaws, mais plutôt afin d’acquitter un montant dont elle était redevable.

[99] La question de savoir si les paiements de rachat ont été effectués dans le cadre d’une activité commerciale de la Banque PC est une question de fait ou une question mixte de fait et de droit, car l’interprétation de certains contrats est pertinente. Les juges majoritaires de notre Cour ont expliqué ce qui suit dans Midland Hutterian Brethren :

Lorsque le juge Stone a utilisé les mots « liés à » pour expliquer le texte de la loi, il voulait indiquer que les fournitures doivent contribuer à la production d’articles ou à la fourniture de services qui sont [taxables]. Quelque chose comme une cigarette, consommée au moment où on se livre à l’activité commerciale, ne pourrait être considérée comme liée à l’activité commerciale, puisqu’elle ne contribue pas à l’activité commerciale qui en fin de compte produira des fournitures [taxables].

[100] Dans Midland Hutterian Brethren, la Cour a confirmé qu’un bien ou un service donné est acquis pour consommation ou utilisation dans le cadre d’une activité commerciale s’il a contribué à l’activité commerciale. Quand l’on applique ce principe pour déterminer si une personne paie un montant dans le cadre d’une activité commerciale, il faut qu’un tel paiement contribue à l’activité commerciale. En l’espèce, la question est de savoir si les paiements de rachat ont contribué à l’activité commerciale de la Banque PC, que cette dernière décrit maintenant comme un « service consistant à accroître les ventes au détail de Loblaws ».

[101] La question de savoir si les paiements de rachat faits à Loblaws ont contribué à l’activité commerciale de la Banque PC qualifiée de « service consistant à accroître les ventes au détail de Loblaws » est une question de fait ou une question mixte de fait et de droit. Le juge de la CCI n’a tiré aucune conclusion de fait selon laquelle les paiements de rachat étaient effectués dans le cadre d’une activité commerciale de la Banque PC. Le juge de CCI a plutôt conclu, au paragraphe 72 de ses motifs, que « la Banque PC n’a pas établi l’activité commerciale pour laquelle elle a demandé des CTI fictifs », et, au paragraphe 76, que « [l]a Banque PC émet des points et paie leur prix de rachat [...] pour tirer un revenu de la fourniture de services financiers ».

[102] En l’espèce, la Banque PC n’a contesté aucune des conclusions de fait tirées par le juge de la CCI, notamment celle selon laquelle « [l]a Banque PC n’a pas établi l’activité commerciale pour laquelle elle a demandé des CTI fictifs ». La seule question soulevée en l’espèce est la question de droit, que la Banque PC a formulée comme celle du critère imposant un choix. La Banque PC fait valoir que le juge de la CCI, ayant conclu que les paiements de rachat étaient effectués dans le cadre d’une entreprise de services financiers, a eu tort de ne pas se demander si elle versait aussi les mêmes montants dans le cadre d’une activité commerciale. Toutefois, comme la Banque PC n’a contesté aucune conclusion de fait dans l’appel qu’elle a interjeté, la conclusion de fait du juge de la CCI selon laquelle « [l]a Banque PC n’a pas établi l’activité commerciale pour laquelle elle a demandé des CTI fictifs » est maintenue.

[103] À mon avis, pour que j’examine la question juridique de savoir si les paiements de rachat ont pu être effectués à la fois dans le cadre d’une entreprise de services financiers et dans le cadre d’une activité commerciale, il aurait fallu que la Banque PC établisse d’abord, devant la CCI, dans le cadre de quelle activité commerciale précise les paiements de rachat auraient été versés. Étant donné que la conclusion de fait, selon laquelle la Banque PC n’a pas établi l’activité commerciale précise en question, n’a pas été contestée dans le présent appel, il n’est pas loisible à la Banque PC de tenter, en l’espèce, d’établir une conclusion de fait qu’elle n’a pas établie lors de l’audience devant la CCI.

[104] Cependant, comme susmentionné au paragraphe 97, étant donné que j’estime que la Couronne ne peut pas faire valoir que la Banque PC n’exerçait aucune activité commerciale, j’examinerai la question juridique de savoir si les paiements de rachat pouvaient à la fois être versés dans le cadre d’une entreprise de services financiers et dans le cadre d’une activité commerciale.

[105] La Banque PC a lié cette question juridique à l’interprétation de l’expression « dans le cadre de ». J’estime toutefois que ce n’est pas la question à trancher. La question n’est pas de savoir si l’expression « dans le cadre de » a un sens large et si un bien ou un service acquis peut être considéré comme ayant été acquis pour utilisation dans le cadre d’une activité commerciale et d’une entreprise de services financiers. La question à trancher est plutôt de savoir si le versement du montant, au sens du paragraphe 181(5) de la LTA, pouvait être effectué dans le cadre d’une entreprise de services financiers et si ce même versement pouvait aussi être effectué dans le cadre d’une activité commerciale.

[106] Le paragraphe 181(5) de la LTA prévoit le versement d’un montant, mais pas l’acquisition d’un bien ou d’un service donné :

[...] une autre personne verse dans le cadre de ses activités commerciales un montant au fournisseur pour racheter le bon [...]

[Non souligné dans l’original.]

[107] Pour illustrer l’argument juridique de la Banque PC quant à la question de savoir si le versement envisagé au paragraphe 181(5) de la LTA pouvait être effectué à la fois dans le cadre d’une activité commerciale et d’une entreprise de services financiers, je supposerai que le montant d’un paiement de rachat versé après qu’un client a échangé ses points de fidélisation s’élève à 10 $. La Banque PC soutient que ce montant de 10 $ peut être considéré comme ayant été versé à la fois dans le cadre d’une activité commerciale et dans le cadre de son entreprise de services financiers. Comme je l’explique plus en détail plus bas, j’estime qu’il ne s’agit pas de la bonne interprétation du paragraphe 181(5) de la LTA.

[108] La Banque PC a renvoyé aux décisions Midland Hutterian Brethren, Canada c. General Motors du Canada Ltée, 2009 CAF 114 (General Motors), et Glencore Canada Corporation v. Canada, 2024 FCA 3, autorisation de pourvoi à la CSC refusée, 41149 (8 août 2024), (Glencore Canada), à l’appui de son interprétation selon laquelle un paiement pouvait être effectué à la fois dans le cadre d’une activité commerciale et dans le cadre d’une entreprise de services financiers.

[109] Les arrêts Midland Hutterian Brethren et General Motors concernent tous deux le droit aux CTI aux termes du paragraphe 169(1) de la LTA. Le libellé complet de cette disposition est reproduit à l’annexe jointe aux présents motifs. Cette disposition prévoit qu’une personne a droit à un CTI pour un bien ou un service acquis pour consommation, utilisation ou fourniture dans le cadre de ses activités commerciales, et il prévoit le montant du crédit qui peut être réclamé.

[110] Plus précisément, le paragraphe 169(1) de la LTA prévoit que des CTI ne peuvent être réclamés que dans la mesure où le bien ou le service donné est acquis pour consommation, utilisation ou fourniture dans le cadre des activités commerciales de la personne. Cette restriction se reflète dans la formule (A x B) énoncée au paragraphe 169(1) de la LTA. Selon l’économie de la LTA, un bien ou un service donné ne peut être considéré comme étant utilisé à 100 % dans l’exploitation d’une entreprise consistant à effectuer des fournitures exonérées et à 100 % dans le cadre d’une activité commerciale. Compte tenu de ce contexte, l’intention du législateur ne pouvait être, à mon avis, que le paiement entier d’un montant donné puisse être considéré comme étant effectué à la fois dans le cadre d’une entreprise de services financiers et dans le cadre d’une activité commerciale.

[111] Midland Hutterian Brethren et General Motors ne traitent pas de la question de savoir si un paiement unique peut être effectué dans le cadre d’une activité commerciale et dans le cadre de l’exploitation d’une entreprise de services financiers. À mon avis, il ne s’ensuit pas nécessairement que, parce que la LTA prévoit qu’un bien ou un service donné peut être acquis pour utilisation dans le cadre de plus d’une activité, le législateur envisageait que la personne paierait le montant entier du bien dans le cadre de chaque activité.

[112] À titre d’exemple, supposons qu’une personne paie 100 $ pour acquérir un bien donné qui est utilisé à 60 % dans le cadre d’une activité commerciale et à 40 % dans le cadre de l’exploitation d’une entreprise de services financiers. Si l’on reconnaît que le bien est utilisé à 60 % dans le cadre d’une activité commerciale et à 40 % dans le cadre de l’exploitation d’une entreprise de services financiers, à mon avis, il ne s’ensuit pas nécessairement que le législateur envisageait que le montant de 100 $ serait versé dans le cadre d’une activité commerciale et que ce montant serait également versé dans le cadre d’une entreprise de services financiers.

[113] Dans Glencore Canada, la question à trancher était de savoir si un montant avait été « reçu par le contribuable pendant qu’il tirait un revenu d’une entreprise ou d’un bien » pour l’application de l’alinéa 12(1)x) de la Loi de l’impôt sur le revenu, L.R.C. (1985), ch. 1 (5^e suppl.) (la LIR). De plus, étant donné que Glencore Canada concernait une autre loi (la LIR plutôt que la LTA) et l’inclusion d’un montant de revenu aux fins de la LIR, cet arrêt n’est d’aucune utilité pour décider si un paiement unique peut être effectué à la fois dans le cadre d’une activité commerciale et dans le cadre de l’exploitation d’une entreprise de services financiers pour l’application du paragraphe 181(5) de la LTA.

[114] Selon le libellé du paragraphe 181(5) de la LTA, le versement du montant dans le cadre d’une activité commerciale est une condition à remplir et que cette condition est soit respectée, soit non respectée :

[...] une autre personne verse dans le cadre de ses activités commerciales un montant au fournisseur pour racheter le bon [...]

[115] Le paragraphe 181(5) dispose « qu’une autre personne » verse « un montant » et requiert l’une des deux réponses suivantes :

• Oui, la personne a versé le montant dans le cadre de ses activités commerciales; ou

• Non, la personne n’a pas versé le montant dans le cadre de ses activités commerciales.

[116] La condition pertinente du paragraphe 181(5) de la LTA met l’accent sur le versement d’un montant. Une personne ne verse un montant donné qu’une seule fois. Elle ne le verse pas deux fois. Ayant conclu que la Banque PC a versé le montant total des paiements de rachat dans le cadre de l’exploitation d’une entreprise de services financiers, aucun montant, relativement aux paiements de rachat, ne pouvait être considéré comme ayant été versé dans le cadre d’une autre activité.

[117] À mon avis, le législateur a voulu mettre l’accent sur l’opération de paiement unique et la question de savoir si, selon la prépondérance des probabilités, la personne verse le montant dans le cadre d’une activité commerciale. Si, selon la prépondérance des probabilités, la personne verse le montant donné dans le cadre de l’exploitation d’une entreprise de services financiers, elle n’a pas droit aux CTI fictifs. Dans le cas où deux activités sont possibles (p. ex. une activité commerciale et une entreprise de services financiers), la question que doit trancher la Cour est de savoir si, selon la prépondérance des probabilités, la personne verse le montant donné dans le cadre d’une activité commerciale.

[118] Un paiement unique pourrait être considéré comme étant versé en partie dans le cadre d’une activité commerciale et en partie dans le cadre de l’exploitation d’une entreprise de services financiers. Par exemple, un paiement de 10 $ pourrait être réparti en deux activités : 6 $ dans le cadre de l’activité commerciale et 4 $ dans le cadre de l’entreprise de services financiers. Cependant, tel n’est pas l’argument de la Banque PC. La Banque PC ne conteste pas le fait que, pour un paiement de rachat de 10 $, le montant de 10 $ a été versé dans le cadre de l’exploitation de son entreprise de services financiers. La Banque PC fait valoir que le paiement total de 10 $ (dans l’exemple en question) serait considéré comme étant versé à la fois dans le cadre d’une activité commerciale et dans le cadre de l’exploitation d’une entreprise de services financiers.

[119] La définition de l’expression « activité commerciale » prévue au paragraphe 123(1) de la LTA est également pertinente. Le libellé complet de cette disposition est reproduit à l’annexe jointe aux présents motifs. L’alinéa a) de la définition de l’expression « activité commerciale » prévoit que, dans la mesure où l’entreprise comporte la réalisation de fournitures exonérées, elle ne constitue pas une activité commerciale :

[…] l’exploitation d’une entreprise [...] sauf dans la mesure où l’entreprise comporte la réalisation par la personne de fournitures exonérées [...]

[120] Une activité ne peut pas être à la fois une entreprise de fournitures exonérées et une activité commerciale. Comme une activité ne peut être à la fois une entreprise de fournitures exonérées et une activité commerciale, il m’apparaît logique que le législateur n’ait pas voulu qu’un paiement unique puisse être considéré comme étant effectué à la fois dans le cadre d’une activité commerciale et dans le cadre de l’exploitation d’une entreprise de fournitures exonérées, telle qu’une entreprise de services financiers.

[121] Au paragraphe 48 de son mémoire, la Banque PC renvoie à plusieurs dispositions de la LTA qui font référence à l’acquisition d’un bien ou d’un service exclusivement ou principalement dans le cadre d’une activité commerciale :

[traduction]

48. Lorsque le législateur a voulu limiter le recouvrement des CTI aux contribuables qui effectuent une fourniture ou un paiement « exclusivement » ou « principalement » dans le cadre d’une activité commerciale, il l’a expressément indiqué. Par exemple, le paragraphe 202(2), qui régit le recouvrement des CTI à l’égard de l’acquisition d’une voiture de tourisme ou d’un aéronef, prévoit que la voiture de tourisme ou l’aéronef doit avoir été acquis par un particulier ou une société de personnes « pour utilisation exclusive » dans le cadre d’activités commerciales. L’alinéa 199(2)a), qui régit le recouvrement des CTI à l’égard de l’acquisition d’immobilisations, permet le recouvrement des CTI à l’égard des fournitures acquises en vue d’être utilisées « principalement » dans le cadre d’une activité commerciale. L’article 141.02 fait référence aux intrants utilisés « directement et exclusivement » dans le but d’effectuer des fournitures taxables.

[Soulignement de la Banque PC.]

[122] Toutes ces dispositions font référence à l’utilisation du bien ou du service acquis, et non au paiement d’un montant unique.

[123] Selon moi, il y a une distinction à faire entre l’acquisition d’un bien ou d’un service donné pour utilisation dans le cadre d’une activité commerciale ou d’une autre activité et le paiement d’un montant. Un bien donné peut être utilisé à de multiples reprises dans différentes activités, et un service peut être rendu en partie dans le cadre d’une activité et en partie dans le cadre d’une autre activité. Un bien ou un service pouvait donc être utilisé principalement ou exclusivement dans le cadre d’une activité donnée. À mon avis, ces dispositions ne sont d’aucune utilité pour la Banque PC.

[124] La Banque PC fait valoir que, comme le paragraphe 181(5) de la LTA ne requiert pas [traduction] « qu’une personne verse un montant exclusivement ou principalement », le paiement en question peut être considéré comme ayant été effectué dans le cadre de l’exploitation d’une entreprise de services financiers et dans le cadre d’une activité commerciale. Toutefois, je suis d’avis que l’expression « une autre personne verse dans le cadre de ses activités commerciales un montant » requiert que l’on mette l’accent sur le versement qui est effectué et que l’on détermine s’il a été fait dans le cadre d’une activité commerciale ou d’une autre façon. Selon moi, ce libellé n’appuie pas la thèse selon laquelle un paiement unique (qui est effectué une seule fois) peut être considéré comme ayant été versé deux fois : dans le cas qui nous occupe, une fois dans le cadre de l’exploitation d’une entreprise de services financiers et une autre fois dans le cadre d’une activité commerciale.

[125] La personne verse un paiement unique une seule fois. Le régime de la LTA n’envisage pas que la totalité (100 %) d’un bien ou d’un service acquis puisse être considérée comme étant utilisée à la fois dans le cadre d’une activité commerciale et dans le cadre d’une entreprise de fournitures exonérées, et l’intention du législateur n’était pas que la totalité (100 %) d’un paiement unique puisse être considérée comme ayant été effectuée à la fois dans le cadre d’une activité commerciale et d’une entreprise de fournitures exonérées.

[126] Dans la décision Nestlé Canada Inc. c. La Reine, 2017 CCI 33, la juge en chef adjointe Lamarre décrit la politique sous-tendant le traitement des bons selon la LTA :

[39] Le paragraphe 181(2) exige donc que le client paie un montant excédentaire de TPS/TVH sur les produits de Nestlé et il considère ensuite que le client n’a payé la TPS/TVH que sur le prix après rabais. [...] L’avocat de l’intimée a expliqué les raisons de la mise en œuvre de cette pratique dans ses observations orales, dans lesquelles il a invoqué devant la Cour les principes à l’origine du traitement des bons-rabais. La pratique avait pour but de simplifier le traitement des bons pour les petits épiciers qui, dans les années 1990, n’avaient pas facilement accès à des caisses enregistreuses qui, pour la perception de la TPS/TVH, pouvaient faire la distinction entre les bons applicables à des fournitures taxables et les bons applicables à des fournitures non taxables (ou détaxées).

[40] La TPS/TVH payée en trop n’est toutefois pas destinée au gouvernement. Le paragraphe 181(5) autorise plutôt le fournisseur du bon, Nestlé en l’occurrence, à obtenir des CTI pour la TPS/TVH payée en trop par le client de Costco.

[127] Les règles relatives au traitement fiscal des bons ont été mises en œuvre afin de simplifier le processus pour les détaillants, car ce ne sont pas tous les détaillants qui avaient accès à des caisses enregistreuses qui pouvaient traiter correctement les bons pour les fournitures taxables et les fournitures non taxables. On a également simplifié le mécanisme des CTI fictifs que prévoit le paragraphe 181(5) de la LTA en n’imposant plus le calcul proportionnel du paiement à titre de remboursement effectué au détaillant. Tous les paiements au titre des CTI fictifs seraient versés à la personne qui paie le montant de rachat du bon dans le cadre d’une activité commerciale.

[128] La règle générale concernant les CTI prévoit que ces crédits ne sont offerts que dans la mesure où un bien ou un service donné est acquis pour consommation, utilisation ou fourniture dans le cadre d’une activité commerciale. Si la personne acquiert un bien ou un service donné uniquement pour consommation, utilisation ou fourniture dans le cadre de l’exploitation d’une entreprise de fournitures exonérées, elle n’aura pas droit au CTI. Même si aucun bien ou service n’est acquis à la suite du versement du paiement de rachat à un détaillant, comme le prévoit le paragraphe 181(5) de la LTA, le principe général selon lequel il existe un lien entre le droit à un CTI et la mesure dans laquelle le montant est versé dans le cadre d’une activité commerciale devrait être maintenu. À mon avis, le législateur ne voulait pas que la totalité des CTI fictifs soit versée à la personne qui, selon la prépondérance des probabilités, ne verse pas le montant prévu au paragraphe 181(5) de la LTA dans le cadre d’une activité commerciale.

[129] Le législateur voulait plutôt que les CTI fictifs soient octroyés à la personne qui, selon la prépondérance des probabilités, a versé le montant dans le cadre d’une activité commerciale. La question de savoir si un montant donné a été versé dans le cadre d’une activité commerciale est une question de fait (ou une question mixte de fait et de droit dans la mesure où l’interprétation d’un contrat s’applique).

[130] À mon avis, à la lumière du texte, du contexte et de l’objet du paragraphe 181(5) de la LTA, la bonne interprétation est la suivante : lorsqu’une personne exerce une activité commerciale et exploite une entreprise de services financiers, elle verse le montant prévu par ce paragraphe soit dans le cadre d’une activité commerciale, soit dans le cadre de l’exploitation d’une entreprise de services financiers. La personne ne verse un montant donné qu’une seule fois, de sorte que, pour l’application du paragraphe 181(5) de la LTA, elle paie ce montant soit dans le cadre d’une activité commerciale, soit dans le cadre d’une autre activité. Le montant total d’un paiement unique ne peut être considéré comme étant effectué à la fois dans le cadre d’une activité commerciale et dans le cadre de l’exploitation d’une entreprise de services financiers.

[131] Comme l’a reconnu la Banque PC, étant donné que les paiements de rachat ont été effectués pour remplir une obligation de la Banque PC, la bonne question à se poser est celle formulée par le juge de la CCI au paragraphe 66 de ses motifs :

Il faut examiner les éléments de preuve pour établir les motifs ou la cause des versements du paiement de rachat. Autrement dit, le paiement de rachat est-il lié à la réalisation par la Banque PC de fournitures exonérées ou taxables?

[132] Comme il a formulé la bonne question, le juge de la CCI n’a commis aucune erreur de droit. Ses conclusions de fait n’ont pas été contestées dans le présent appel. Plus précisément, la principale conclusion qu’il a tirée au paragraphe 82 de ses motifs est déterminante :

[…] La Banque PC a émis les points de fidélisation pour inciter les clients à souscrire à sa carte MasterCard, puis surtout à l’utiliser. Cela visait à faire croître les activités liées à la carte MasterCard de la Banque PC. La Banque PC a versé les paiements de rachat de points de fidélisation en contrepartie de l’émission des points de fidélisation.

[133] Les paiements de rachat que la Banque PC a versés à Loblaws ont donc été effectués dans le cadre de l’exploitation de son entreprise de services financiers et non dans le cadre d’une activité commerciale. Par conséquent, la Banque PC n’a pas droit aux CTI fictifs prévus au paragraphe 181(5) de la LTA relativement aux paiements de rachat.

[134] Bien que la Banque PC soutienne que le juge de la CCI a eu tort de s’appuyer sur les données financières et l’activité principale de la Banque PC, les données financières et l’activité principale de la Banque PC font partie de la trame factuelle dont le juge a tenu compte pour déterminer si les paiements de rachat avaient été effectués dans le cadre d’une activité commerciale ou de l’exploitation d’une entreprise de services financiers. Le juge de la CCI n’a tiré aucune conclusion selon laquelle la définition de l’expression « activité commerciale » exigeait que la société par actions exploite une entreprise dans une attente raisonnable de profit ou que le paragraphe 181(5) de la LTA exigeait que le paiement en question soit effectué dans le cadre de l’activité principale de la Banque PC.

XII. Conclusion

[135] En conséquence, je rejetterais l’appel avec dépens.

« Wyman W. Webb »

 

ANNEXE

Dispositions de la Loi sur la taxe d’accise, L.R.C. (1985), ch. E-15 (la LTA)

Définition de l’expression « activité commerciale » prévue au paragraphe 123(1) de la LTA

Paragraphe 169(1) de la LTA

Paragraphe 181(1) de la LTA

Paragraphe 181(2) de la LTA

Paragraphe 181(5) de la LTA

COUR D’APPEL FÉDÉRALE

AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER

DOSSIER :	A-199-22
INTITULÉ :	BANQUE LE CHOIX DU PRÉSIDENT c. SA MAJESTÉ LE ROI
LIEU DE L’AUDIENCE :		TORONTO (ONTARIO)
DATE DE L’AUDIENCE :		LE 6 MARS 2024
MOTIFS DU JUGEMENT :		LA JUGE GOYETTE
Y A SOUSCRIT :		LE JUGE LASKIN
MOTIFS DISSIDENTS :		LE JUGE WEBB
DATE DES MOTIFS :		21 août 2024

COMPARUTIONS :

Anu Koshal Chia-yi Chua Simon Douville Almut MacDonald	POUR L’APPELANTE
Justine Malone Lindsay Tohn	POUR L’INTIMÉ

AVOCATS INSCRITS AU DOSSIER :

McCarthy Tétrault s.e.n.c.r.l., s.r.l. Toronto (Ontario)	POUR L’APPELANTE
Shalene Curtis-Micallef Sous-procureure générale du Canada	POUR L’INTIMÉ